GoB & GoBD: Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung

Alle Kaufleute haben ihre Bücher nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) zu führen. Wer zu den Kaufleuten zählt, regelt das deutsche Handelsgesetzbuch (HGB). Die GoBD, die digitale Erweiterung der GoB zur elektronischen Speicherung und zum Datenzugriff, gilt hingegen für alle Unternehmen, Selbstständige und freie Berufe.

Welche Anforderungen bestehen an die Buchführung?

Ausgangspunkt für eine ordnungsgemäße Buchführung ist der § 238 Abs. 1 des HGB. Dieser regelt, dass Kaufleute zur Buchführung verpflichtet sind und sie ihre Handelsgeschäfte und die Lage ihres Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich machen müssen. Für die Umsetzung gilt:

• Die Buchführung muss korrekt und übersichtlich sein
• Geschäftsvorfälle sind vollständig, fortlaufend und zeitgerecht zu buchen
• Keine Verrechnung von Vermögenswerten und Schulden
• Keine Gegenrechnung von Aufwendungen und Erträge
• Buchungen unleserlich zu machen ist untersagt
• Jede Buchung benötigt einen Beleg
• Die Unterlagen sind ordnungsgemäß aufzubewahren

Wie diese Umsetzung zu geschehen hat, regeln die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). Darunter fällt auch der Jahresabschluss (Bilanz), gemäß § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB ist dieser unter Beachtung der GoB zu erstellen.

Bei den GoB-Grundsätzen handelt es sich nicht um ein GoB Gesetz. Stattdessen sind die Grundsätze über die Jahrhunderte gewachsen. Ob es sich dabei um Gewohnheitsrecht, um Handelsbräuche oder um Verkehrsanschauung der Sachverständigen handelt, ist umstritten.

Die GoB verkörpern einen „unbestimmten Rechtsbegriff“, da der Gesetzgeber weder den Begriff GoB noch die Inhalte im Detail festgelegt hat. Allerdings sind Teile kodifiziert, sprich gesetzlich festgeschrieben. So schreibt etwa der § 252 Abs. 4 das Vorsichtsprinzip im HGB fest. Damit lassen sich die GoB in kodifizierte und nicht kodifizierte GoB unterschieden. GoB mit Gewohnheitsrecht-Charakter kommen den kodifizierten in ihrer Rechtsnormqualität gleich.

Was unterscheidet GoB & GoBD?

Die „Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung“ (GoB) sind im Handelsrecht verankert. Sie dienen dazu, Buchführung und Bilanzierung einheitlich und transparent zu gestalten. Die Bücher sollen die aktuellen Geschäftsvorgänge widerspiegeln und sachverständigen Dritten eine Einschätzung der wirtschaftlichen Lage eines Unternehmens in einem vernünftigen zeitlichen Rahmen ermöglichen. Kaufmännische Betriebe mit doppelter Buchführung sind verpflichtet, ihre Bücher gemäß den GoB-Richtlinien zu führen.

Im Zeitalter der Digitalisierung ergänzte das Bundesministerium der Finanzen (BMF) der Bundesrepublik Deutschland die GoB um die GoBD. Dabei steht GoBD (Abkürzung) für „Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff”. Die GoBD behandeln die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung steuerrechtlich. Am 28.11.2019 veröffentlichte das BMF die aktualisierte Verwaltungsvorschrift, diese ersetzt das BMF-Schreiben vom 14. November 2014. Die Neufassung trat am 1. Januar 2020 in Kraft.

Herleitung der GoB

Da der Gesetzgeber keine näheren Angaben zu den GoB macht, gab es in Wissenschaft und Praxis Diskussionen, wie nicht kodifizierte GoB zu ermitteln sind. Dabei manifestierten sich drei unterschiedliche Methoden für die Herleitung. Diese sind:

• Induktion
• Deduktion
• Hermeneutik

Induktion meint im konkreten Fall die Orientierung an ehrbaren Kaufleuten. Dabei gilt die Vorgehensweise als ordnungsgemäß, wenn es kaufmännischer Usus ist. Diese Methode konnte sich jedoch nicht halten, da eine sinnlose Bilanzierung nicht besser wird, wenn es alle so machen.

Die Deduktion beruht auf logischer Ableitung. Sie diente in der Folgezeit zur Herleitung der GoB. Bei der deduktiven Folgerung gilt eine Bilanzierungspraxis dann als ordnungsgemäß, wenn sie im Einklang mit den gesetzlichen Bilanzzwecken steht. Eine Beziehung von im HGB kodifizierten Grundsätzen auf logisch abgeleitete untergeordnete Grundsätze gilt als Nachweis. Problematisch bei dieser Methode ist, dass der Jahresabschluss nicht nur einen Zweck verfolgt. Damit ist die Grundlage für die Deduktion nicht eindeutig bestimmbar.

Bei der Hermeneutik gilt: Regelt ein Gesetz den Sachverhalt nicht eindeutig, so sind die Bilanzierungsvorschriften im HGB folgendermaßen auszulegen:

• Wortlaut des Gesetzes
• Bedeutung des Gesetzes
• Regelungsabsicht des Gesetzgebers
• Aspekte der induktiven und deduktiven Methoden

Hinzu kommen betriebswirtschaftliche Betrachtungsweisen, Rechtsprechung, der Einklang mit der Verfassung und weitere Kriterien. Die hermeneutische Ermittlung setzte sich bei der GoB-Herleitung durch und ist inzwischen das übliche Verfahren.

GoB – Was sind die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung?

Im Handelsgesetz gibt es keine Definition des Begriffs. Es handelt sich um teilweise geschriebene und ungeschriebene Vorgaben zur Buchführung und zum Jahresabschluss. Die Grundsätze ergeben sich aus der Rechtsprechung, aus der Praxis, aus der Wissenschaft, aber auch aus Empfehlungen aus der Wirtschaft. Neben den im Gesetz verankerten Grundsätzen und Regelwerken gibt es nach wie vor ungeschriebene GoB. Dazu zählt etwa eine sachgerechte Organisation. 

Im HGB verweisen zahlreiche Vorschriften auf die GoB. Sie regeln die Darstellung von Geschäftstätigkeiten in der Bilanz und füllen Lücken im Gesetz. Es handelt sich um allgemein anerkannte Prinzipien, die bei Unklarheiten im HGB greifen.

Die GoB legen die Art und Weise fest, wie ordnungsgemäße Buchführung zu erfolgen hat. Sinn und Zweck dabei ist, Geldgeber:innen und Unternehmer:innen vor möglichen Verlusten durch unrichtige Daten und Sachverhalte zu schützen.

Die Richtlinien der GoB (kodifiziert)

Das Handelsgesetzbuch (HGB) enthält die geschriebenen Richtlinien, die bei der Buchführung, bei der Inventur und beim Jahresabschluss gelten. Dabei gliedern sich die kodifizierten GoB thematisch in drei Bereiche:

• Rahmengrundsätze
• Abgrenzungsgrundsätze
• Ergänzende Grundsätze

Der Fokus der Rahmengrundsätze liegt bei der Buchführung und Rechnungsstellung. Die Abgrenzungsgrundsätze bestimmen die zeitliche Erfassung von Aufwendungen, Erträgen, Gewinnen und Verlusten. Die ergänzenden Grundsätze behandeln die Prinzipien der Bilanzierung.

Rahmengrundsätze (GoB)

Die Rahmengrundsätze beinhalten folgende Grundsätze:

• Grundsatz der Richtigkeit und Willkürfreiheit
• Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit
• Grundsatz der Einzelbewertung
• Grundsatz der Vollständigkeit
• Grundsatz der Wertaufhellung
• Grundsatz der Sicherheit
• Belegprinzip

Sinn und Zweck dieser Grundsätze ist, den Unternehmen Sicherheit und Vertrauen in die Zuverlässigkeit ihrer eigenen Daten zu gewährleisten. Deshalb sollten die nachfolgenden Grundsätze für alle Geschäftsvorfälle gelten.

Grundsatz der Richtigkeit und Willkürfreiheit

Die Rechtsgrundlage für diesen Grundsatz bildet der § 239 Abs. 2 HGB, der die Führung der Handelsbücher festschreibt: 

„Die Eintragungen in Büchern und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden.“

Die verbuchten Geschäftsvorfälle müssen den Tatsachen entsprechen, dabei dürfen keine Missverständnisse entstehen. Sie müssen durch Belege nachprüfbar sein oder sich aus den Büchern herleiten lassen. Sind Schätzungen unvermeidbar, müssen sie auf realistischen Annahmen beruhen und sind stetig nach festgelegten Verfahren anzuwenden. Sie müssen frei von Willkür und vertretbar sein, ansonsten ist eine Schätzung nicht zulässig.

Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit

Klarheit und Übersichtlichkeit leiten sich vom § 243 Abs. 2 HGB ab. Der dortige Aufstellungsgrundsatz lautet: 

„Er muss klar und übersichtlich sein.“ 

Damit ist die Gestaltung von Buchführung und Jahresabschluss gemeint. Ferner bestimmt § 244 HGB:

„Der Jahresabschluss ist in deutscher Sprache und in Euro aufzustellen.“

Der Jahresabschluss muss sachverständigen Dritten verständlich sein. Dies regelt § 238 Abs. 1 S. 2 HGB: 

„Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann.“

Dieser Dritte kann ein Prüfer des Finanzamts sein. Daher sollten Buchführung und Jahresabschluss klar und übersichtlich gestaltet sein. Ist dies nicht der Fall, kann der Finanzprüfer eine Schätzung anordnen, was es zu vermeiden gilt.

Wie detailliert gegliedert werden muss, regelt das HGB nicht. Allerdings liefern der § 266 HGB Vorschriften zur Gliederung der Bilanz und § 275 HGB zur Gliederung der Gewinn-und-Verlustrechnung (GuV).

Grundsatz der Einzelbewertung

„Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlussstichtag einzeln zu bewerten“, bestimmt § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB in den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen. Ist eine Einzelbewertung aus praktischen Gründen nicht möglich oder erfordert es einen zu hohen Arbeitsaufwand, erlaubt der Gesetzgeber Erleichterungen bei der Inventur. Dies sind Fest- oder Gruppenbewertungen nach § 240 Abs. 3 und 4 HGB zur Ermittlung des Inventars, allerdings sollten diese Ausnahmen bleiben, damit der Einzelbewertung-Grundsatz gewahrt bleibt.

Grundsatz der Vollständigkeit

Die Vollständigkeit ergänzt § 246 Abs. 1 HGB: „

Der Jahresabschluss hat sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist.“ 

Hinzu kommen Veränderungen durch Schwund und Verderb sowie erkennbare Risiken, die als Rückstellungen einfließen müssen. Der Grundsatz der Vollständigkeit erfordert:

• Jährliche Inventur
• negative Preisentwicklungen einzubeziehen
• Relevante Risiken im Jahresabschluss zu berücksichtigen

Alle wichtigen Daten müssen zum Bilanzstichtag vorliegen und in den Jahresabschluss einfließen. Dies sind alle Geschäftsvorfälle, die eine Änderung des Vermögens betreffen. Dies schließt die körperliche Inventur mit ein, die durch Zählen, Messen oder Wiegen erfolgt.

Es sind aber auch Umstände zu berücksichtigen, die bereits vor dem Bilanzstichtag vorlagen, von denen das Unternehmen erst anschließend – aber vor Erststellung des Jahresabschlusses – Kenntnis erhält. Dies fällt unter den Grundsatz der Wertaufhellung.

Grundsatz der Wertaufhellung

Den Grundsatz der Wertaufhellung regelt § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB:

„Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind.“

Wertaufhellende Tatsachen treten vor dem Bilanzstichtag ein. Sie sind im alten Jahr zu berücksichtigen, wenn sie vor der Bilanzerstellung bekannt wurden. Ein Beispiel: An Silvester besteht eine ausstehende Rechnung über 1.000 Euro. Der entsprechende Kunde meldet im Dezember Insolvenz an, das Unternehmen erfährt davon Anfang Januar und erstellt die Bilanz Ende Januar. Der Vorfall muss also mit in den Jahresabschluss aufgenommen werden, da die Wahrscheinlichkeit groß ist, dass die Rechnung nicht beglichen wird.

Grundsatz der Sicherheit

Alle Dokumente sind vollständig und detailliert zu archivieren. Es besteht die gesetzliche Aufbewahrungsfrist von Buchungsbelegen von zehn Jahren. Dies ergibt sich aus der § 257 Aufbewahrung von Unterlagen/Aufbewahrungsfristen Abs. 1 und 4 HGB. Es sind Maßnahmen zu treffen, die die Sicherung aller Dokumente gewährleisten.

Belegprinzip

Keine Buchung ohne Beleg. Dies ermöglicht eine spätere Überprüfung, denn § 238 Abs. 1 HGB besagt:

„Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen.“

Gibt es keinen Fremdbeleg, ist ein Eigenbeleg zu erstellen.

Abgrenzungsgrundsätze

Die Abgrenzungsgrundsätze unterscheiden sich von den Rahmengrundsätzen dadurch, dass sie keine allgemeinen Grundsätze darstellen. Sie finden nur begrenzte Anwendung, sie spielen etwa bei Zinsen, Wertpapieren oder offenen Rechnungen am Stichtag eine Rolle.

Bei der Abgrenzung gilt das Vorsichtsprinzip, dies bedeutet, noch nicht realisierte Gewinne dürfen in der Bilanz nicht erscheinen, drohende Verluste sind hingegen immer auszuweisen. Folgende Prinzipien und Grundsätze fließen ein:

• Realisationsprinzip
• Imparitätsprinzip
• Grundsatz der Periodenabgrenzung

Realisationsprinzip

Gewinne dürfen nur in die Jahresrechnung einfließen, wenn sie tatsächlich entstanden sind. Das heißt, die Zahlung muss erfolgt sein.

Imparitätsprinzip

Verluste sind einzuplanen, sobald sie vorhersehbar sind. Ein Beispiel: Ein Produkt besitzt etwa einen Herstellungswert von 1.000 Euro. Allerdings ist abzusehen, dass es im kommenden Jahr nur für 800 Euro veräußert werden kann. Es ist daher zu diesem Wert zu verbuchen, selbst wenn der Verlust erst im nächsten Geschäftsjahr entsteht.

Grundsatz der sachlichen und zeitlichen Abgrenzung

Der Grundsatz der Periodenabgrenzung bezieht sich auf die sachliche und zeitliche Abgrenzung. § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB legt fest: 

„Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen.“

Hierbei handelt es sich nicht um Vermögensgegenstände der Bilanz, sondern um Aufwendungen und Erträge der Gewinn-und-Verlustrechnung (GuV). Sie sind der Periode zuzuordnen, in der sie wirtschaftlich entstanden sind. Bezieht eine Firma etwa Material für die Produktion im kommenden Jahr, so erfolgt die Buchung der Aufwendungen auch erst im Folgejahr.

Ergänzende Grundsätze

Neben den Rahmen- und Abgrenzungsgrundsätzen zählen zu den GoB weitere Grundsätze.

• Grundsatz der Vorsicht
• Grundsatz der Kontinuität
• Grundsatz der Fortführung der Unternehmenstätigkeit
• Periodisierungsprinzip
• Stichtagsprinzip

Grundsatz der Vorsicht

Der vorsichtigen Bewertung kommt im deutschen Handelsrecht eine wichtige Rolle zu. Im Vordergrund steht der Gläubigerschutz. Wie bereits beim Grundsatz der Wertaufhellung erläutert, der sich aus § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB ergibt, sind absehbare Risiken und Verluste immer bilanziell auszuweisen. 

Bei der Bewertung sind daher Posten auf der Aktivseite der Bilanz eher niedriger und Passivposten tendenziell höher anzusetzen. Das heißt, bei Unsicherheit bezüglich des tatsächlichen Wertes eines Vermögensgegenstandes ist ein eher pessimistischerer Wert zu wählen.

In der Realität führt dies vielfach zu stillen Reserven – in der Bilanz nicht ersichtliche Teile des Eigenkapitals, die durch Unterbewertung von Vermögen entstehen. Allerdings verzerrt diese Praxis den Informationsgehalt über ein Unternehmen und dient nach allgemeiner Einschätzung weder dem Gläubiger noch dem Unternehmenseigner. Ferner widerspricht diese Vorgehensweise gegen den Grundsatz der Richtigkeit und Willkürfreiheit.

Das Vorsichtsprinzip bezieht sich auch auf Gewinne und besagt, dass nur bereits realisierte Gewinne in der Bilanz erscheinen dürfen.

Grundsatz der Kontinuität

Um Informationen zur Entwicklung der Vermögens-, Ertrags- oder Finanzlage einer Firma zu gewinnen, müssen die Daten vergleichbar sein. Dies erfordert eine Kontinuität der Bewertungsmethoden und der Aufschlüsselung. Ein willkürlicher Wechsel ist nicht zulässig.

Die Rechtsgrundlage bildet § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB, die besagt: 

„Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs müssen mit denen der Schlußbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen.“ 

Es wird dabei unterschieden nach:

• Materieller Kontinuität
• Formeller Kontinuität

Die materielle Kontinuität bezieht sich auf die immer gleichbleibende Ermittlung, Abgrenzung und Zusammenstellung der Bilanzpositionen, nur in begründeten Ausnahmefällen ist eine Abweichung möglich.

Die formelle Kontinuität verlangt die gleichen Gliederungsbegriffe und -schemata. Alle Werte in der Schlussbilanz des Vorjahres müssen identisch sein mit denen der Eröffnungsbilanz des laufenden Jahres. Damit lässt sich ein Unternehmen über die Zeit oder mit anderen Unternehmen zum gleichen Datum vergleichen. Für einen Verfahrenswechsel gibt es wenig zulässige Ausnahmen.

Dieser Ansatz der Stetigkeit der Bewertungsmethoden verhindert auch willkürliche Gewinnverlagerungen, etwa durch Weglassen von Verwaltungskosten in einem bestimmten Jahr.

Grundsatz der Fortführung der Unternehmenstätigkeit

Das Fortführungsprinzip basiert auf § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB: 

„Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen.“ 

Das sogenannte Going-Concern-Prinzip (Fortführungsprinzip) geht beim Jahresabschluss bei der Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden davon aus, dass das Unternehmen nach dem Bilanzstichtag fortbesteht. Ist eine Betriebsstilllegung geplant, ändert sich die Bewertung des Anlagevermögens, denn Liquidationswerte unterscheiden sich bestimmt von Fortführungswerten.

Periodisierungsprinzip

Das Periodisierungsprinzip besagt, dass Erträge den entsprechenden Aufwendungen periodengerecht gegenüberzustellen sind. Dies entspricht dem Grundsatz der sachlichen und zeitlichen Abgrenzung nach § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB.

Stichtagsprinzip

Bilanzstichtag ist in der Regel der 31. Dezember eines Jahres. Das Geschäftsjahr kann aber vom Kalenderjahr abweichen, dann ist der Abschlussstichtag der letzte Tag des Geschäftsjahrs. Rechtsgrundlage des Stichtagsprinzips ist § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, der besagt: 

„Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlußstichtag einzeln zu bewerten.“

In der Bilanz sind alle Geschäftsvorfälle zu berücksichtigen, die bis zum Abschlussstichtag stattfanden. Maßgeblich für die Bewertung sind die Verhältnisse am Abschlussstichtag. Ausnahme bildet die Rückstellungsbewertung, die im Rahmen des Grundsatzes der Wertaufhellung auch künftige Preis- und Kostensteigerungen beinhalten kann.

Verstöße gegen die GoB und rechtliche Konsequenzen

Wer gegen die GoB verstößt, dem blühen Geld- oder Freiheitsstrafen. Gerade bei Insolvenzverschleppung drohen Freiheitsstrafen. Der § 283 des Strafgesetzbuches (StGB) sieht bei Bankrott Freiheitsstrafen bis zu fünf Jahren vor.

Neben Steuerstrafverfahren kann Verstoß gegen die GoB auch eine unerfreuliche Schätzung der Besteuerungsgrundlage oder den Entzug steuerlicher Vergünstigungen nach sich ziehen.

GoBD Ergänzung der GoB im digitalen Zeitalter

Während die GoB die Grundsätze der ordnungsmäßigen Buchführung regeln, dienen die GoBD als Erweiterung der Buchführung und des Jahresabschlusses in digitaler Form. Erste Regelungen lieferten die „Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen“ (GDPdU) sowie die „Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme“ (GoBS). Die GoBD löste diese Verwaltungsvorschriften anfang 2015 ab.

Definition der GoBD

Die GoBD sind die „Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff.“ Dabei handelt es sich um eine Verwaltungsvorschrift des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) der Bundesrepublik Deutschland. Sie gilt für alle seine Verwaltungsbehörden und Finanzbeamt:innen, also auch für die Steuerprüfer:innen.

Die GoBD gibt es seit 2014. Am 28.11.2019 veröffentlichte das BMF eine Neufassung, welche seit 1. Januar 2020 gilt. Die Finanzbehörden erkennen nur nach GoBD-Prinzipien geführte Bücher für steuerliche Beweiszwecke an. Die GoBD sind im Prinzip eine Erweiterung der GoB um die eingesetzten digitalen Medien.

Die GoBD ersetzt die GoBS & GDPdU

Die „Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme“ (GoBS) erweiterten die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) durch Einbeziehung der Datenverarbeitungsbuchführung. Sie trat am 14. Dezember 1995 in Kraft. 

Bei den „Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen“ (GDPdU) handelte es sich um eine Verwaltungsvorschrift des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) zum Datenzugriff anlässlich von Betriebsprüfungen. Die GDPdU trat am 1. Januar 2002 in Kraft.

Die GoBD löste am 1. Januar 2015 beide Vorschriften ab.

Wer unterliegt den GoBD?

Galten die abgelösten Verwaltungsvorschriften GoBS und GDPdU nur für zur Buchführung verpflichtete Kaufleute, so schließen die GoBD auch Personen mit ein, für die nur eine steuerliche Aufzeichnungspflicht gilt. Diese besteht auch für Steuerpflichtige, die ihre Gewinne per Einnahmenüberschussrechnung ermitteln, wie Kleingewerbetreibende und die freien Berufe.

Auch das Umsatzsteuergesetz erfordert eine Aufzeichnungspflicht. Wer nicht umsatzsteuerpflichtig sein will, muss stets nachweisen, dass er unter den Umsatz- und Gewinngrenzen liegt.

Wer ist für die Umsetzung der GoBD verantwortlich?

Gemäß GoBD ist für die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Bücher, Aufzeichnungen und der eingesetzten Verfahren allein der Steuerpflichtige verantwortlich. Dies gilt auch bei teilweiser oder vollständiger Auslagerung von Buchführungs- und Aufzeichnungsaufgaben an Steuerkanzleien oder Rechenzentren.

Was beinhalten die GoBD?

Aus Sicht der Finanzverwaltung enthalten die GoBD Vorgaben, die für alle EDV-Systeme von Bedeutung sind. Inhaltlich geht es um die direkte oder indirekte Erfassung oder Verarbeitung von steuerrelevanten Daten. Dabei setzt der Fiskus bei der Umsetzung die Einhaltung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung voraus, ebenso wie die aktive Mitwirkung der Steuerpflichtigen bei einer Betriebsprüfung.

Damit dehnen die GoBD die Anforderungen an die ordnungsgemäße Führung der Bücher und Dokumentation von Geschäftsvorfällen auf die verwendeten EDV-Systeme aus. Daraus ergibt sich, dass ein Geschäftsvorfall nur dann als ordnungsgemäß gilt, wenn dies auch auf alle eingesetzten digitalen Medien zutrifft.

Die GoBD enthalten Mindestanforderungen bezüglich der eingesetzten Systeme, der verwendeten Prozesse, der Datensicherheit, des internen Kontrollsystems und der Dokumentation des Verfahrens.

Sind diese Mindestanforderungen erfüllt, nimmt das Finanzamt an, dass es sich um in entsprechender Zeit nachvollziehbare Erfassungen handelt. Ferner geht es von nachprüfbaren und nicht veränderbaren Aufzeichnungen aus und dass eine reibungslose Steuerprüfung möglich ist. Die Steuerpflichtigen sind allerdings nach wie vor für die Archivierung verantwortlich.

Was regeln die GoBD?

Buchungsbelege, Rechnungen, Bücher, Jahresabschlüsse und Inventare unterliegen einer zehnjährigen Aufbewahrungspflicht. In welcher Form die Aufbewahrung der elektronischen Daten zu erfolgen hat, regeln die GoBD.

Die GoBD geben allerdings nicht vor, welche Nachweise genau aufzubewahren sind und auch nicht wie lange. Dies ergibt sich aus dem HGB oder relevanten Steuergesetzen.

Die Richtlinien der GoBD

Da die GoBD auf den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) beruhen, gelten für sie gleiche Maßstäbe. Auch bei einer elektronischen Speicherung müssen Geschäftsvorfälle für einen sachverständigen Dritten transparent sein, sprich nachvollziehbar und nachprüfbar. Um steuerlichen Beweiszwecken bei einer Finanzprüfung standzuhalten, müssen die Daten folgenden Richtlinien genügen:

• Grundsätze der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit
• Grundsätze der Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung
  • Vollständigkeit
  • Richtigkeit
  • Zeitgerechte Buchungen und Aufzeichnungen
  • Ordnung
  • Unveränderbarkeit

Unter Geschäftsvorfällen verstehen sich alle wirtschaftlichen und rechtlichen Abläufe, die das Vermögen eines Unternehmens beeinflussen, insbesondere Gewinn oder Verlust. Diese sind lückenlos zu dokumentieren und dürfen nachträglich nicht veränderbar sein. Ferner erfordert es eine aussagekräftige und vollständige Verfahrensdokumentation.

Grundsätze der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit (GoBD)

Die Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit muss durch zwei Pfade während der gesamten Aufbewahrungsfrist möglich sein:

• Progressive Prüfung
• Retrograde Prüfung

Die progressive Prüfung geht vom einzelnen Beleg aus. Der Pfad muss von der Grund(buch)aufzeichnung, der Buchung über die (E-)-Bilanz beziehungsweise Gewinn-und-Verlust-Rechnung (GuV) bis hin zur Steueranmeldung und Steuererklärung nachvollziehbar sein.

Bei der retrograden Prüfung geht der Pfad umgekehrt. Ausgehend von der Steuererklärung muss der Weg über die gesamte Dauer der Aufbewahrungsfrist bis hin zum einzelnen Beleg möglich sein.

Grundsätze der Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung (GoBD)

Die Grundsätze der Wahrheit, Klarheit und der fortlaufenden Aufzeichnung verlangen bei der Umsetzung die Erfüllung folgender Kriterien:

Vollständigkeit

Geschäftsvorfälle eines Unternehmens unterliegen den Bestimmungen nach § 239 Abs. 2 HGB: 

„Die Eintragungen in Büchern und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden.“ 

Es gilt der Grundsatz der Einzelaufzeichnungspflicht.

Werden zur Erfüllung der Einzelaufzeichnungspflicht Bücher und Belege tatsächlich elektronisch geführt, sind sie auch digital aufzubewahren und eine maschinelle Auswertung muss möglich sein. Die GoBD bestimmt: 

„Die Aufzeichnung jedes einzelnen Geschäftsvorfalls ist nur dann nicht zumutbar, wenn es technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch unmöglich ist, die einzelnen Geschäftsvorfälle aufzuzeichnen (BFH-Urteil vom 12. Mai 1966, IV 472/60, BStBl III S. 371). Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist durch den Steuerpflichtigen nachzuweisen.“

Aus Zumutbarkeitsgründen gilt die Einzelaufzeichnungspflicht nicht beim Verkauf von Waren an eine Vielzahl von nicht bekannten Personen gegen Barzahlung, wenn kein elektronisches Aufzeichnungssystem, sondern eine offene Ladenkasse verwendet wird. Wird hingegen ein elektronisches Aufzeichnungssystem verwendet, gilt die Einzelaufzeichnungspflicht.

Die vollständige und lückenlose Erfassung ist durch Kontrollsysteme zu gewährleisten. Eine Mehrfachaufzeichnung eines Geschäftsvorfalls ist untersagt. Kontrollen sind etwa Erfassungs- und Plausibilitätskontrollen bei der Dateneingabe, die Vergabe von Datensatznummern sowie Lücken- oder Mehrfachbelegungsanalyse.

Richtigkeit

Der Grundsatz der Richtigkeit und Willkürfreiheit gilt auch für die GoBD. Geschäftsvorfälle müssen den tatsächlichen Verhältnissen entsprechen und den rechtlichen Vorschriften genügen. Belege müssen den Zusammenhang zwischen dem realen Vorgang und der Buchung widerspiegeln. Bei einem elektronischen Beleg kann anstatt der Kontierungsangaben auf dem Beleg per Datensatz eine elektronische Verknüpfung erfolgen.

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Zeitgerechte Buchungen und Aufzeichnungen

Während die GoB nur zeitgerechte Buchungen und Aufzeichnungen erfordert, konkretisiert die GoBD den Zeitrahmen. Als unbedenklich für unbare Geschäftsvorfälle gelten zehn Tage, bei Kontokorrentbeziehungen acht Tage. Bare Geschäftsvorfälle sind täglich zu erfassen.

Werden bei der Erstellung der Bücher Geschäftsvorfälle nicht laufend, sondern nur periodenweise gebucht, muss eventuell durch eine laufende Nummerierung sichergestellt werden, dass Unterlagen bis zu deren Erfassung nicht verschwinden.

Ordnung

Der Grundsatz der Geordnetheit verbietet eine planlose Sammlung und Aufbewahrung geschäftlicher Unterlagen. Es sind nach Anzahl und Art der Geschäftsvorfälle bestimmte Ordnungsprinzipien einzuhalten, welche schreibt die GoBD nicht vor. Die GoBD verlangen eine Unterscheidung von steuerbaren, steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen. Eine Alternative ist eine ausreichende Kennzeichnung.

Geschäftsvorfälle sind bei einer doppelten Buchführung so zu speichern, dass sie zügig einen Überblick über die Vermögens- und Ertragslage ermöglichen.

Unveränderbarkeit

Der Grundsatz der Unveränderbarkeit nach § 239 Abs. 3 HGB gilt. Die GoBD sieht vor: 

„Veränderungen und Löschungen von und an elektronischen Buchungen oder Aufzeichnungen müssen daher so protokolliert werden.“

Daraus ergibt sich, dass in Office-Programmen erstellte Belege zwar als digitale Belege gelten, aber dass sie zusätzlich in einem GoBD-konformen Datei-Management-System (DMS) zu speichern sind. Denn eine Ablage unter dem Windows-Dateimanager oder dem Mac-Finder reicht nicht aus, da die Dateisysteme Aufrufe, Änderungen oder Löschungen nicht protokollieren.

Was bedeutet GoBD-konform?

Erfolgt die elektronische Buchführung steuerrelevanter Dokumente gemäß den Richtlinien der GoBD im Rahmen der vorgegebenen Aufbewahrungsfristen, dann gilt sie als GoBD-konform. Dies umfasst alle vorgenannten Anforderungen und Richtlinien.

Ein GoBD-konformes Arbeiten erfordert entsprechende Software für Buchhaltung und Verwaltung. Dies beginnt bei der Finanzbuchhaltung und zieht sich im Unternehmen durch alle Nebensysteme, wie etwa Anlagenbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Kassensystem und Fakturierung. Daher kann nur eine professionelle Buchhaltungssoftware zum Einsatz kommen.

Welche Software am Markt die GoBD-Konformität erfüllt, lässt sich am einfachsten über ein GoBD-Testat feststellen. Es gibt unabhängige Dienstleister, die Buchhaltungssoftware überprüfen und GoBD-Zertifikat vergeben.

Konsequenzen bei Verstößen

Verstöße gegen GoBD-Richtlinien ziehen nicht zwangsläufig Konsequenzen nach sich, sofern die geforderte Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit vorliegen. Wird die Buchhaltung allerdings nicht akzeptiert, ist mit erheblichen finanziellen Nachteilen zu rechnen. Bei fehlender Ordnungsmäßigkeit greifen die rechtlichen Konsequenzen der GoB.

Häufig gestellte Fragen (FAQ) zu GoBD und GoB